Tributo como instrumento de desenvolvimento regional: a (i)legitimidade das contramedidas dos Estados no âmbito da guerra fiscal de ICMS

Lucas Bevilacqua

Procurador do Estado de Goiás, Mestrando em Direito Econômico, Financeiro e Tributário pela Faculdade de Direito do Largo São Francisco (USP) e membro-pesquisador do Instituto Brasileiro de Direito Tributário (IBDT)

Declaro para os devidos fins tratar-se de trabalho inédito autorizando sua publicação.

Tributo como instrumento de desenvolvimento regional: a (i)legitimidade das contramedidas dos Estados no âmbito da guerra fiscal de ICMS

Lucas Bevilacqua

Procurador do Estado de Goiás, Mestrando em Direito Econômico, Financeiro e Tributário pela Faculdade de Direito do Largo São Francisco (USP) e membro-pesquisador do Instituto Brasileiro de Direito Tributário (IBDT)

RESUMO: Propõe-se o presente trabalho a analisar a legitimidade das contramedidas editadas em face dos incentivos fiscais unilaterais de ICMS. Em uma primeira secção localiza-se o assunto a partir do perfil constitucional do ICMS na Constituição de 1988. A partir de tais premissas reporta-se ao cenário atual da guerra fiscal de ICMS analisando-se a (i)legitimidade das contramedidas empreendidas pelos Estados ditos prejudicados. Conclui-se encontrar o federalismo brasileiro num quadro de autodestruição enquanto aguarda a realização de uma verdadeira reforma tributária.

PALAVRAS-CHAVE: incentivos fiscais- ICMS – contramedidas dos Estados- glosa de créditos- reforma tributária.

ABSTRACT: This work proposes to examine the legitimacy of states´ countermeasures regarding unilateral tax incentives of ICMS. In a first section is showed the rules of ICMS in the 1988 Constitution. From these the present work relates the current fiscal war scenario analyzing the illegitimacy of states´ countermeasures.In conclusion, brazilian federalism is in a self-destruction scenario waiting for a real tax reform.

KEY-WORDS: tax incentives- ICMS- tax reform- states´ contrameasures

Sumário: 1. Introdução; 2. Regime jurídico do ICMS e reforma tributária; 3. O front da guerra fiscal; 4. A (i)legitimidade das contramedidas no âmbito da Guerra fiscal; 5. Da (in)competência dos Estados na glosa de créditos e usurpação de poderes de declaração de eventual inconstitucionalidade, 6. Conclusão, 7. Referências.

1. Introdução:

            Ante a ausência de uma efetiva política nacional de desenvolvimento regional, os Estados da federação brasileira, a partir da década de 80, lançaram-se a busca de investimentos empresariais com o fito de promover a industrialização de seus territórios utilizando-se como ferramenta principal a concessão de incentivos fiscais de ICMS.

            A maioria desses incentivos fiscais, no entanto, foram concedidos unilateralmente, isto é, a revelia do Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ); ignorando o regime jurídico previsto na Lei Complementar nº24/75 a prever deliberação unânime dos demais Estados perante o CONFAZ, estava deflagrada a guerra fiscal[1].

            Desde então o federalismo brasileiro, que ainda encontra-se a busca de um modelo de federação[2], enfrenta um cenário de conflito horizontal de competências caracterizado por medidas e contramedidas dos Estados ditos prejudicados: glosa de créditos, apreensão de mercadorias etc.

            Neste cenário o presente trabalho se propõe a analisar a legitimidade das da glosa de créditos pelos Estados de destino em contramedida aos incentivos fiscais concedidos a revelia do CONFAZ.

2. Regime jurídico do ICMS e Reforma Tributária:

            Com origem no Imposto de Vendas e Consignação (IVC), posteriormente transformado em Imposto de Circulação de Mercadorias (ICM) na Reforma Tributária da EC nº 18/65, o ICMS foi concebido como Impostos sobre Valor Agregado (IVA). Diante dos problemas surgidos nas transações interestaduais e a cumulatividade do então Imposto de Vendas e Consignações (IVC) - que se caracterizava por ser um imposto plurifásico “em cascata” - foi substituído, com a Emenda Constitucional nº18/65, pelo Imposto de Circulação de Mercadorias (ICM) adotando-se a técnica da não-cumulatividade que já vigorava no imposto sobre consumo, hoje IPI, desde 1958 sob inspiração do IVA Francês[3].

            Com a Constituição Federal de 1988 o ICM foi substituído pelo Imposto de Circulação de Mercadorias e prestação de Serviços (ICMS) estabelecendo-se para as operações interestaduais (art.155, §2°, VIII) um critério misto a combinar o princípio da origem com o princípio do destino a prever que o contribuinte credita-se do imposto cobrado no Estado de origem perante o Estado de destino, in verbis:

VII- em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:

a)      alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;

VIII- na hipótese da alínea a do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente a diferença entre a alíquota interna e a interestadual.

             Tal sistemática dá azo à guerra fiscal entre os Estados subnacionais que utilizam-se do ICMS como instrumento de política fiscal para atração de investimentos privados mediante a prática de incentivos fiscais unilaterais, isto é a revelia do CONFAZ (art.155, §2°, XII, g).

            Dentre outras mudanças necessárias em sede de ICMS Ricardo LOBO TORRES[4] indica as seguintes: adoção exclusiva do princípio da origem nas saídas interestaduais[5], combate à extrafiscalidade através da vedação de isenções e outras renúncias fiscais com vistas a obter-se neutralidade econômica e evitar-se guerra fiscal interna e, por fim, a estruturação da base de cálculo e das alíquotas de forma a propiciar justiça interestatal.

            Uma das sugestões da doutrina a fim de romper-se com a distorção do conflito de competências tributárias entre os Estados conferindo-se harmonização ao sistema seria por meio da eliminação do tratamento diferenciado existente entre as operações internas e operações interestaduais adotando-se o princípio da origem de forma pura.[6]

            Do histórico das últimas propostas de Reforma Tributária constata-se que inicialmente todas continham alterações quanto a tributação sobre o consumo; inalterada desde a EC nº18/65- a verdadeira reforma tributária na história brasileira.

            As propostas de emenda constitucional (PEC) nº175/95 e nº41/03, de iniciativa dos presidentes Fernando Henrique Cardoso (FHC) e Lula, respectivamente, acenaram para federalização da competência impositiva do ICMS federal sem extinguir, no entanto, a competência administrativa e judicial dos Estados-membros e nem mesmo o IPI. Ambas, restaram infrutíferas.

            Encontra-se em curso no Congresso Nacional conjunto de propostas de Reforma Tributária (PECs nos 45/2007, 91/2007, 98/2007, 106/2007, 129/2007, 165/2007, 166/2007, 167/2007, 219/2008, 225/2008, 226/2008, 227/2008, 230/2008, 233/2008 e 242/2008) relatadas conjuntamente pelo Deputado Federal Sandro Mabel, sob o texto base da PEC 233/08.

            A PEC nº233, de iniciativa do Governo Federal, prevê um novo ICMS de competência conjunta dos Estados e Distrito Federal com uma unificação da legislação. Ao Senado Federal incumbirá a fixação de alíquotas e apreciação das propostas de um “novo CONFAZ”.

3. O front da guerra fiscal de ICMS:

            Dentre as variadas causas da guerra fiscal: crise financeira dos Estados, busca de investimentos diretos, marketing político dos governadores, mote da geração de empregos, etc. se encontra a ausência de uma efetiva política nacional de desenvolvimento regional (PNDR).

            Do histórico da política de desenvolvimento regional[7] colecionam-se escândalos da corrupção no governo federal, com destaque às Superintendências Regionais (SUDECO, SUDAM e SUDENE) - que acabaram por extintas (Lei n°8.029/90 e MP n°2.145/01) diante da costumeira prática de desvio de recursos públicos; recentemente recriadas por meio das Leis Complementares nº 124, 125 e 129, respectivamente.

            A prática generalizada dos Estados da federação de concessão de incentivos fiscais de ICMS a revelia do CONFAZ implica efeitos deletérios dentre os quais o enfraquecimento do federalismo, a queda global de arrecadação, prejuízo à livre concorrência ante aos lucros artificias praticados, etc.

            Na busca de investimentos os Estados instalaram um leilão de vantagens (race to the botton[8]) por meio do qual cada ente da federação engendra uma sistemática de forma a tornar-se mais atrativo para o investidor privado.

            Por meio de tais atrativos inaugura-se um leilão de vantagens entre os entes federados. Desencadeia-se, assim, uma guerra em que poucos ganham e quase todos perdem[9] considerando que há uma perda global de arrecadação diante da prática de uma renúncia deliberada de receitas tributárias.

            Repercussão outra no âmbito da guerra fiscal é o prejuízo à dinâmica da economia a considerar a artificialidade dos lucros das sociedades empresárias beneficiárias[10], em até 100%, capazes de desestruturar aquelas situadas noutros Estados gerando, assim, prejuízo à livre concorrência[11].

            Já com vistas a frear o ímpeto dos Estados e busca de equilíbrio nas finanças públicas inseriu-se na Lei de Responsabilidade Fiscal (LC nº101/00) importante instrumento de controle de renúncia de receitas tributárias através da exigência de estudos de prévio impacto financeiro-orçamentário e medidas de compensação (art.14).[12]

            Encontram-se em curso perante o Supremo Tribunal Federal dezenas de ações diretas de inconstitucionalidade[13] (ADI`s) com objetivo da declaração de inconstitucionalidade das lei veiculadoras dos programas de incentivos fiscais concedidos a revelia do CONFAZ.

            O Supremo Tribunal Federal possui jurisprudência reiterada pela inconstitucionalidade de tais atos normativos sendo, no entanto, poucos os casos de medida cautelar deferida.

            Dado o princípio da presunção de constitucionalidade tais atos normativos continuam a ostentar plenos efeitos o que tem dado ensejo ao exercício de autotutela pelos Estados ditos prejudicados que se encontram a adotar como contramedida a glosa de créditos nas operações interestaduais desconsiderando a incidência do tributo cobrado no Estado de origem passando a tributar a operação integralmente.

            A questão que se apresenta é a seguinte: qual a legitimidade da atuação da autoridade administrativa de determinado Estado da federação em afastar a aplicação de lei de outro Estado que se encontra a conceder incentivo fiscal unilateral sob alegação de inconstitucionalidade?

4. A (i)legitimidade das contramedidas dos Estados no âmbito da guerra fiscal

            O Estado de São Paulo, pioneiramente, inaugurou a adoção de medidas retaliatórias aos programas de incentivo dos demais Estados da federação por meio de ato do Secretário da Fazenda (Resolução SF nº52/93) estabelecendo a vedação de apropriação de crédito de ICMS em operação interestadual efetuada por sociedade empresária beneficiária de incentivos fiscais unilaterais.[14]

            Sob o argumento do prescrito no art.155, §2º, XII, g, CF, o coordenador da administração tributária da secretaria da fazenda do Estado dos negócios da fazenda de São Paulo editou o comunicado CAT nº36/2004, publicado em 31 de julho de 2004, com a seguinte ementa: “Esclarece sobre a impossibilidade de aproveitamento dos créditos de ICMS provenientes de operações ou prestações amparadas por benefícios fiscais de ICMS não autorizados por convênio nos termos da LC nº24/75.”

            O Estado de São Paulo invoca ainda como supedâneo do ato administrativo o dispositivo do art.8°, I, da LC n°24/75, que prevê que “a inobservância da lei acarretará a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria”.

            No entanto, referido dispositivo não foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988[15] eis que as hipóteses de exceção ao princípio da não cumulatividade são taxativamente aquelas previstas na Constituição, nos termos do art.155, §2º, II, a, e na lei complementar (art.23, LC nº87/96) não havendo, portanto, vedação ao direito de crédito no caso de concessão de incentivo sem amparo em convênio.

            O próprio Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo possui jurisprudência no sentido da “impossibilidade de negativa do direito ao crédito de ICMS pela pessoa política que se julgue prejudicada”.[16]

            Tal quadro de guerra fiscal rompe com a técnica constitucional da não-cumulatividade tornando a incidência do ICMS cumulativa o que implica prejuízos nefastos a livre concorrência. De acordo com Misabel Derzi[17] o princípio da não-cumulatividade “foi adotado exatamente para que se evitassem interferências indevidas na formação dos preços e distorção na concorrência”.

            Nas lições de Schoueri[18] a livre-concorrência diz respeito a própria existência do mercado, o qual, nos termos do art.219 do texto constitucional, integra o patrimônio nacional. Na adoção de contramedidas aos incentivos fiscais unilaterais ocorre um agravamento das nefastas conseqüências da guerra fiscal alcançando repercussões ainda maiores na livre-concorrência (art.170, IV, CF). De acordo com Fernando Facury Scaff “um dos requisitos para o exercício da livre concorrência...é que os tributos sejam economicamente neutros para que não venham a distorcer os preços praticados pelas empresas dentro de um mesmo mercado relevante”[19]; refere-se justamente ao princípio da neutralidade concorrencial dos impostos que está a indicar que a política fiscal não deve intervir de modo a prejudicar o mecanismo concorrencial de mercado exigindo uma abstenção do Estado.

            Indica ainda Scaff que o princípio da neutralidade concorrencial dos impostos é um consectário do princípio da isonomia fiscal (art.150, II, CF) podendo ser inferido também, ainda que remotamente, do princípio da uniformidade dos tributos (art.151, I, CF).

            A propósito da compreensão do princípio da neutralidade no texto constitucional Brazuna, ao analisar o dispositivo do art.146-A, traz interessante entendimento da neutralidade como limitação ao poder de tributar “não se admitindo que a ação arrecadadora do Estado provoque ela, própria, desequilíbrios na concorrência.”[20]

            O novel dispositivo inserido com a Emenda Constitucional nº42/2003 é indicado por Scaff como a mais recente tentativa de restringir a guerra fiscal: “Nesta situação poder-se-á enquadrar tanto as normas compensatórias antidumping a serem propostas pela União, que visam reduzir os efeitos da guerra fiscal internacional, quanto através da lei complementar, tentar evitar a guerra fiscal entre os Estados.[21]”

            A partir disso quaisquer medidas com o fito de prevenir desequilíbrios da concorrência eventualmente existentes diante da concessão de incentivos fiscais unilaterais devem ser implementadas mediante lei complementar, isto é ato de caráter nacional, nos termos do 146-a, da Constituição.

            De outro lado posiciona-se Brazuna a indicar que a resolução da guerra fiscal não se dará com a criação de medidas compensatórias ou de retaliação de qualquer tipo, quanto ao menos na veiculação de normas tributárias indutoras, mas, sim com a aplicação rigorosa da lei.[22]

            De qualquer modo o quadro de guerra fiscal que se apresenta é calamitoso demandando resposta rápida dos congressistas sob o risco de erosão total das relações federativas considerando a violação flagrante também às regras de competência tributária, conforme se verifica a seguir.

5. Da (in)competência dos Estados na glosa de créditos e usurpação de poderes de declaração de eventual inconstitucionalidade:

            Além da violação à técnica constitucional da não-cumulatividade - alçado para alguns[23], inclusive, ao status de princípio constitucional - tem-se que a estratégia empreendida pelos Estados de Minas Gerais, Mato Grosso, Rio de Janeiro e São Paulo constitui rompimento das regras de competência constitucionalmente estabelecidas.

            Ao dado de determinado Estado proceder à renúncia de suas receitas não outorga, jamais, sua competência tributária aos demais pela própria característica da rigidez do Sistema Tributário Nacional e indelegabilidade da competência tributária, in verbis: o não-exercício da competência tributária não a defere a pessoa jurídica de direito público diversa daquela a que a Constituição a tenha atribuído (art.8º, CTN).

            A prática de glosa de créditos pelos Estados de destino nas operações interestaduais não encontra respaldo no ordenamento jurídico em função da incompetência tributária dos Estados ditos prejudicados o que se encontra a ferir as rígidas regras de discriminação de competências[24] formuladas pela Constituição Federal, encontrando-se tais Estados a usurparem não só da competência dos Estados de origem da mercadoria, como também, da atribuição exclusiva do Poder Judiciário em declarar a inconstitucionalidade das leis veiculadoras dos incentivos fiscais unilaterais[25].

            O Estado de São Paulo, além de estar a agir em violação frontal ao princípio da não-cumulatividade e das rígidas regras de competência tributária encontra-se a agir no exercício de auto-tutela usurpando, inclusive, a competência do Poder Judiciário de declaração de inconstitucionalidade das leis veiculadoras dos benefícios fiscais unilaterais.

            Pelo fisco paulista o entendimento estabelecido é que quando da prática da glosa de créditos não há qualquer inferência a legislação de outro Estado, veja:

O que houve foi a simples constatação factual da concessão unilateral de crédito presumido (incentivo fiscal) a estabelecimento de outro Estado da federação remetente de mercadorias para estabelecimento paulista, sendo que sua subsunção ao ordenamento prescreve a proibição ao contribuinte destinatário de creditar-se do valor correspondente ao irregular benefício fiscal.

  Houve, por parte dos órgãos da administração ativa e judicante do Estado de São Paulo, simples aplicação da lei a uma situação específica de irregularidade em face do CONFAZ, cujo efeito jurídico atinge somente o contribuinte paulista adquirente. De forma alguma atingiria o ordenamento do Estado onde situado o estabelecimento remetente.[26]

            Os argumentos expendidos não prosperam considerando que a subsunção ao ordenamento que o autor acima se refere se realiza a partir de um juízo acerca da constitucionalidade da lei veiculadora do incentivo fiscal. Esta “simples aplicação da lei a uma situação de irregularidade em face do CONFAZ” demanda análise percuciente da constitucionalidade da lei veiculadora do incentivo fiscal.

            Não subsiste a escusa de que ao deixar de aplicar a lei de outro Estado não há declaração de inconstitucionalidade vez que a moderna legislação em matéria de processo administrativo tributário orienta-se em sentido exatamente contrário: “No âmbito do processo administrativo fiscal, fica vedado aos órgãos judicantes afastar a aplicação ou deixar de observar tratado, acordo internacional, lei ou decreto, sob o fundamento de inconstitucionalidade.”[27]

            Contramedida legítima que os Estados ditos prejudicados dispõem é o ajuizamento de Ação Direta de Inconstitucionalidade sendo vedado o uso de expedientes administrativos e legislativos com fim de alcançarem efeitos exclusivos de ADI, conforme entendimento do próprio Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo.[28]

            Em um federalismo cooperativo, prescrito desde a Constituição de 1946, não há que se admitir que entes da federação estejam a editar atos administrativos, ou mesmo leis, a quebrar com a presunção de constitucionalidade de atos expedidos por outros Estados.

            Na contramão da jurisprudência estabelecida no Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo o governo paulista editou recentemente legislação (Lei Estadual nº 13.918/2009 e Decreto nº 55.437/2010) em respaldo ao Comunicado CAT 36/2004 o que não convalesce a glosa de créditos de ICMS nas operações interestaduais.

            Em recente decisão o Superior Tribunal de Justiça[29] se posicionou com propriedade em caso no qual o Estado do Mato Grosso (destino) encontrava-se a glosar os créditos presumidos concedidos pelo Estado do Mato Grosso do Sul (origem):

...constatado que o benefício fiscal concedido pelo Estado de origem não altera o cálculo do imposto devido, mas, apenas, resulta em recolhimento a menor em face da concessão de crédito presumido, deve ser descontado o percentual de 12% do ICMS/ST devido ao Estado destinatário. Pensar diferente resultaria, no caso concreto, na possibilidade de o estado de destino, em prejuízo ao contribuinte, apropriar-se da totalidade do incentivo fiscal concedido pelo estado de origem, tornando-o sem efeito, situação essa que conspira contra a autonomia fiscal dos entes federados, que só pode ser regulada por norma de caráter nacional.

            Da prática generalizada de concessão de incentivos fiscais unilaterais, que caracteriza a guerra fiscal, partiu-se para generalização de contramedidas pelos Estados. A matéria que já aportou no Supremo Tribunal Federal  merece análise cautelosa não se encontrando a inconstitucionalidade dos incentivos fiscais unilaterais a autorizar a prática de contramedidas pelos Estados ditos prejudicados.

6. Conclusão:

            O ICMS que inicialmente utilizado pelos Estados da federação como instrumento de desenvolvimento é utilizado hoje, também, como pernicioso instrumento de retaliação. A postura dos Estados ao empreender a glosa de créditos resultantes de incentivos fiscais unilaterais constitui grave ofensa a Constituição Federal por romper com as normas constitucionais da não-cumulatividade, livre-concorrência, não discriminação geográfica, competência tributária e separação dos poderes.

            Tais violações instalam um quadro de insegurança jurídica ao contribuinte e erosão do pacto federativo que obstam o desenvolvimento nacional demandando resposta urgente por meio de uma verdadeira reforma tributária.

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